Консультация юриста
Назад

Неотделимые улучшения: бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

Опубликовано: 07.02.2020
0
0

Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете

Сумму полученного арендатором возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества он учитывает в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ; письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195).

По мнению судов, реализация капитальных вложений в арендованное имущество, учтенных как основные средства, используемые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества (пост. ФАС ВСО от 05.05.2008 № А58-243/2007-Ф02-1738,1765/2008).

https://www.youtube.com/watch?v=ytpolicyandsafetyde

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признают амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, арендодатель амортизирует в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст.

258 НК РФ) (далее — Кодекс), а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем (письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).

В рассматриваемом случае договором аренды изначально было предусмотрено, что арендодатель будет возмещать неотделимые улучшения, произведенные арендатором, после расторжения договора аренды и возврата имущества арендодателю.

По мнению специалистов Минфина России, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215). Однако по договору арендодатель полностью возмещает расходы, понесенные арендатором на улучшение арендованного помещения. Таким образом, в данной ситуации арендатор не должен был амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в арендованное имущество.

По мнению автора, в данном случае расходы, понесенные на осуществление улучшений, должны учитываться в том периоде, в котором передаются неотделимые улучшения арендодателю. Суды также придерживаются мнения, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов (подп. 1, 6 п. 1 ст.

Так, суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества (пост. Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 № 11АП-23288/13).

По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

Объектом обложения НДС на территории РФ признаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией является передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию.

А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).

Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.

При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

Неотделимые улучшения: бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса.

Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).

https://www.youtube.com/watch?v=ytadvertisede

Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.

По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 14, 82 Методических указаний). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01; п.

Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.

Произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) арендатор учитывает до их выбытия (в рассматриваемом случае — до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать (письма Минфина России от 03.11.

2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37) окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).

Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.

Предлагаем ознакомиться:  Скачать Кредитный ВЕКСЕЛЬ, вся правда на законодательном уровне! Третий день вебинара ПравоведъСибирь

Неотделимые улучшения: бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества

Федик Инна Леонтьевна,эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив

Как видим, в основу деления улучшений арендованного имущества на отделимые и неотделимые законодателем положен критерий отделимости/неотделимости таких улучшений без вреда для имущества.

В то же время, «отделимость без вреда» – критерий весьма относительный. Во многих случаях он может оцениваться неоднозначно. Более того, иногда этот критерий может в некоторой степени зависеть от способа выполнения (монтажа) улучшений.

Например, вытяжная вентиляция в арендованном помещении может быть выполнена с устройством каналов в стенах, перегородках и перекрытиях помещения/здания (понятно, что такая вентиляция неотделима без вреда для арендованного имущества), но может быть выполнена и с использованием внешних навесных вентиляционных коробов, без затрагивания собственно материала стен, перегородок и перекрытий (такая вентиляция в принципе может быть демонтирована без вреда для арендованного имущества).

То же самое можно сказать и о кондиционерах или системах кондиционирования воздуха: простейшие их образцы, которые при установке/монтаже существенно не затрагивают стены, перегородки и перекрытия, могут быть отнесены к отделимым улучшениям; напротив, те кондиционеры и системы кондиционирования, которые «капитально» крепятся к стенам, с монтажом в стенах (перегородках, перекрытиях) электропроводки и каналов, имеют признаки неотделимых улучшений.

В целом, как правило, признак «встроенности/пристроенности» при создании (монтаже) улучшений говорит об их неотделимости.

Судебная практика свидетельствует о различных подходах к оценке тех или иных улучшений (см., например, судебные прецеденты по делам № А53-24637/2010, № А75-3895/2013, № А42-7628/2011, № А40-64553/10-64-558, № А76-3065/2014, № А35-10484/2014, № А60-5892/2016).

В конечном счете, оценка улучшений арендованного имущества с точки зрения их отделимости/неотделимости должна происходить с обязательным учетом не только существа улучшения, но и конкретных способов выполнения (монтажа) таких улучшений. Во многих случаях для такой оценки необходимы специальные познания, соответственно может потребоваться заключение эксперта.

Не всегда просто отличить неотделимые улучшения арендованного имущества от его ремонта – капитального или текущего.

Проблема отграничения неотделимых улучшений от капитального ремонта может быть связана, в частности, с тем, что в обоих случаях присутствует общий признак «капитальности».

Для этих целей полезной будет позиция, высказанная ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25.06.2009 № А19-14583/08-15-Ф02-2863/09 по делу № А19-14583/08-15: под улучшениями понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием.

В Постановлении от 20.06.2017 № Ф03-972/2017 по делу № А73-6021/2016 Арбитражный суд Дальневосточного округа основывался на следующих признаках неотделимых улучшений: это, в частности, работы по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и техническому перевооружению, работы, увеличивающие объем здания и изменяющие его назначение.

По рассматриваемому вопросу интересны также выводы, к которым пришел Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 23.12.2015 № 17АП-16095/2015-АК по делу № А60-21463/2015. Суд указал, что, несмотря на отсутствие официального определения неотделимых улучшений, фактически к ним относятся любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт.

Неотделимые улучшения: бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

Рассматривая проведенные в отношении арендованного оборудования работы, суд установил, что такие работы проведены в связи с тем, что показатели оборудования отклонились от предусмотренных производителем. В результате выполненных работ первоначально предусмотренные для оборудования технические характеристики восстановлены.

При этом изменений технологического или служебного назначения оборудования, повышения нагрузок и появления новых качеств не произошло. Технико-экономические показатели оборудования остались на прежнем уровне, не увеличена производственная мощность, не улучшено качество, не изменилась номенклатура, оборудование в целом не приобрело новых качеств, оно без изменений продолжило выполнять те же производственные функции, что и до проведения соответствующих работ.

Разграничивая неотделимые улучшения и ремонт, следует обратить внимание на Письмо Минстроя России от 27.02.2018 № 7026-АС/08, в котором отмечено, что при капитальном ремонте объекта его основные технико-экономические показатели остаются неизменными.

«Ликбез» по существу неотделимых улучшений провел и Пятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 27.01.2016 № 05АП-11859/2015 по делу № А51-14793/2015, указав, что улучшения – это новые дополнительные свойства имущества, без которых арендованное имущество существовало и могло использоваться по назначению.

Неотделимые улучшения арендованного имущества – улучшения, которые невозможно отделить от арендованного объекта без причинения ему вреда. Вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, в соответствии со статьей 133 ГК РФ, признается неделимой. Следовательно, при проведении неотделимых улучшений в арендованные объекты эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов).

Обобщая вышеизложенные нормы права и правоприменительную практику, в целом можно сказать, что неотделимые улучшения арендованного имущества – это работы (в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования, технического перевооружения), улучшающие или изменяющие характеристики (параметры) арендованного имущества либо придающие ему дополнительные свойства.

Эти работы по своей сути, как правило, не являются обязательными («неизбежными») для арендованного имущества (в отличие от неотложного капитального ремонта). Иными словами, это те работы, без которых арендованное имущество могло бы и дальше существовать и использоваться, но с иными (возможно, более низкими) характеристиками, параметрами, функционалом.

Проблема отграничения неотделимых улучшений от текущего ремонта возможна в связи с тем, что в обоих случаях может присутствовать общий признак «неотделимости».

Например, арендатор в процессе эксплуатации арендованного помещения «износил» покраску на стенах. Окраска стен в данном случае – это текущий ремонт.

Другой пример: арендованное помещение изначально не имело косметической отделки, в т.ч. покраски стен (предположим, назначение помещения этого не требовало). Произведенная арендатором косметическая отделка, в т.ч. окраска стен, в данном случае – это неотделимые улучшения.

В научной литературе можно встретить утверждение, что улучшения арендованной вещи – это такие изменения ее свойств, которые повышают ее стоимость, но при этом не влекут ее сущностного изменения1.

Согласимся с тем, что улучшения арендованного имущества не влекут его сущностного изменения.

А вот по поводу обязательного повышения стоимости арендованного имущества в связи с произведенными улучшениями – вопрос спорный.

По нашему мнению, не всегда улучшения арендованного имущества влекут увеличение его стоимости.

Например, арендатор, планируя использовать арендованное помещение под магазин, расширил оконные и дверные проемы, установил витрины вместо оконных блоков, автоматические двери вместо металлических одностворчатых; для расширения торгового и складского пространства арендатор демонтировал часть внутренних перегородок.

Но, исходя из расположения, «проходимости» и транспортной доступности, на рынке недвижимости данное помещение продолжает рассматриваться как наиболее подходящее для оборудования офиса. В этом случае произведенные арендатором работы вряд ли повлекут увеличение стоимости помещения. Иными словами, такие работы улучшили помещение для очередного (возможно, весьма длительного) варианта/периода его использования, но в целом, повторимся, на стоимости помещения они могут и не сказаться.

Неотделимые улучшения: бухгалтерский и налоговый учет у арендатора

Мы, кстати, ниже еще вернемся к вопросу о влиянии произведенных улучшений арендованного имущества на его стоимость при рассмотрении спорных аспектов налогообложения доходов арендодателя.

Из положений ст. 623 ГК РФ следует, что неотделимые улучшения арендованного имущества всегда становятся собственностью арендодателя (поскольку они являются неотделимой частью его имущества). Этот подход подтверждается и в научной литературе2.

Но все-таки, полагаем, исходя из принципа диспозитивности гражданско-правового регулирования (п. 2 ст. 1 ГК РФ) и принципа свободы договора (п. 1 ст. 1, ст. 421 ГК РФ), арендодатель и арендатор вправе согласовать между собой, что арендатор производит неотделимые улучшения, но по окончании аренды демонтирует их и оставляет в своей собственности, несмотря на причиняемый при таком демонтаже вред арендованному имуществу (например, арендатор оборудовал в одном из помещений арендованного объекта кассу, с дорогостоящими бронированными стеклами, сейфовой дверью и вмонтированным в стену сейфом;

арендодателю такие улучшения в принципе не нужны, в связи с чем стороны согласовали их демонтаж арендатором после окончания договора аренды). Тогда возникает вопрос: если согласно ст. 623 ГК РФ изначально неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, следует ли считать, что в описанной ситуации происходит переход права собственности на демонтированные улучшения от арендодателя к арендатору и, соответственно, реализация для целей налогового законодательства (п. 1 ст. 39 НК РФ)? Этот вопрос мы тоже далее рассмотрим.

Предлагаем ознакомиться:  Могут ли прийти коллекторы домой

В налоговом учете списать единовременно нельзя

Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества. Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания.

Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура». 

В соответствии с абзацем 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абзац 5 п. 1 ст. 256, абзац 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

  • капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем. Данная точка зрения нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269.

Если неотделимые улучшения производятся будущим арендатором до заключения договора аренды, то начать исчисление амортизации арендатор вправе с момента заключения и в течение срока действия договора аренды (письмо Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601).

Однако в данном случае передача неотделимых улучшений будет производиться непосредственно сразу после их осуществления.

В этой связи мы считаем, что по аналогии с бухгалтерским учетом осуществленные улучшения не подлежат учету арендатором в составе амортизируемого имущества.

В письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 указывается, что сумма полученного возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации.

Следовательно, сумма полученной арендатором компенсации подлежит учету в целях налогообложения в составе выручки от реализации.

Мы считаем, что одновременно организация-арендатор также вправе учесть расходы, понесенные на осуществление улучшений, в том периоде, в котором будет осуществлена передача неотделимых улучшений арендодателю.

Наше мнение подтверждается как в разъяснениях финансового ведомства, так и в судебных решениях.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.09.2009 N А32-1571/2009-56/26 судьи посчитали, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов согласно пп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.

В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2014 N 11АП-23288/13 суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества.

В письме Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651 указывается, что если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя в соответствии с главой 25 НК РФ, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Ответ подготовил:Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТаудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

2 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Эта норма применима и для целей исчисления УСН (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

Однако можно встретить разъяснения Минфина России (см., например, Письмо от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280), в которых главное финансовое ведомство со ссылкой на п. 8 ст. 250 НК РФ делает вывод, что полученные безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя, учитываются в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ. Это касается неотделимых улучшений, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением.

Вышеприведенная позиция высказана по вопросу об исчислении налога на прибыль. Но аналогичная позиция высказана Минфином России и для целей исчисления УСН (см. Письмо от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986).

Считаем, что данный подход Минфина России не соответствует положениям НК РФ.

Норма п. 8 ст. 250 НК РФ, на которую ссылается Минфин России, относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, но за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

А в пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ как раз предусматривается льгота в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества. При этом не оговаривается, что такие неотделимые улучшения обязательно должны быть согласованы с арендодателем.

Таким образом, полагаем, норма пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ применима как к согласованным, так и к несогласованным арендодателем неотделимым улучшениям арендованного имущества. Соответственно, как для целей исчисления налога на прибыль, так и для целей исчисления УСН, такие неотделимые улучшения, имеющие капитальный характер, не учитываются в составе доходов арендодателя.

В бухучете можно амортизировать в течение срока аренды

При этом на настоящий момент преобладает точка зрения, согласно которой передача арендатором неотделимых улучшений арендодателю облагается НДС.

Такая позиция, в частности, следует из п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Правда, буквально Высший Арбитражный Суд РФ высказал эту позицию применительно к ситуации, когда арендодатель компенсирует арендатору произведенные неотделимые улучшения.

Такой же подход закреплен, например, в Постановлениях Арбитражного суда Поволжского округа от 20.05.2016 № Ф06-9162/2016 по делу № А12-33627/2015, от 27.06.2016 № Ф06-9926/2016 по делу № А12-46529/2015.

Определение Верховного Суда РФ от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133 и Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.03.2015 № Ф06-21066/2013 по делу № А65-13722/2014, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 08.06.2017 № Ф05-7768/2017 по делу № А40-167541/2016, от 07.06.2017 № Ф05-7407/2017 по делу № А41-72870/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 26.04.

Предлагаем ознакомиться:  Выплачиваются ли алименты с компенсации за жильё

Аналогичная позиция содержится, например, в Письмах Минфина России от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792, от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, Письме ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032.

Однако, применительно к ситуации безвозмездной (некомпенсируемой) передачи арендатором арендодателю неотделимых улучшений, можно назвать серию прецедентов Арбитражного суда Московского округа (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 03.09.

2014 № Ф05-9531/2014 по делу № А40-105354/13, от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015 по делу № А40-54344/14, от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015 по делу № А40-47957/2013), когда суд основывался на следующем: при возврате арендодателю арендованного имущества с произведенными неотделимыми улучшениями их стоимость не может быть признана объектом налогообложения по НДС, поскольку законом не предусмотрено возникновение у арендатора права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества, так как это право изначально принадлежит только арендодателю.

Как видим, приведенные выводы Арбитражного суда Московского округа буквально опираются на правовое определение реализации для целей исчисления НДС и вытекающий из ст. 623 ГК РФ механизм возникновения права собственности на неотделимые улучшения.

Похожие выводы можно обнаружить в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу № А55-14290/2012.

Здесь следует упомянуть еще Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 05.09.2014 № Ф09-5325/14 по делу № А60-40717/2013. Суд сделал вывод об отсутствии факта передачи (реализации) арендатором арендодателю неотделимых улучшений и, соответственно, об отсутствии объекта налогообложения по НДС.

Но одним из основных аргументов в данном случае явился тот факт, что сразу по окончании договоров аренды между сторонами заключались договоры аренды тех же самых объектов на таких же условиях, следовательно, посчитал суд, арендные отношения не прекращались, имущество из владения и пользования арендатора фактически не выбывало.

В целом можно говорить о некоторой неурегулированности для целей исчисления НДС отношений по созданию и передаче арендатором неотделимых улучшений.

Но, исходя из сложившейся правоприменительной практики, возмездную (компенсируемую) передачу арендатором арендодателю неотделимых улучшений следует считать объектом налогообложения по НДС (нужно учитывать, что это подтверждено, в том числе, Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ).

А вот по безвозмездной (некомпенсируемой) передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений можно попытаться отстоять противоположную точку зрения (о необложении НДС). Но эта позиция очень рискованная, поскольку, как мы рассмотрели выше, в правоприменительной практике она не является преобладающей.

На наш взгляд, риски при таком подходе несколько ниже, если арендатор произвел неотделимые улучшения без согласия арендодателя, но все-таки передал их арендодателю (в данном случае можно говорить о том, что имеет место не столько передача неотделимых улучшений арендатором арендодателю, сколько «молчаливое» согласие арендодателя принять объект аренды с изменениями, без приведения его в первоначальное состояние).

Если же арендатор принимает объект в аренду, производит существенные неотделимые улучшения, а затем, без сколь-нибудь длительного использования объекта, возвращает его арендодателю (например, в связи с расторжением договора аренды), то появляются риски, что такая последовательность действий будет воспринята как скрытая реализация работ (с соответствующей главной целью). Такая ситуация, в частности, рассмотрена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2014 по делу № А70-5453/2013.

В судебной практике можно обнаружить дошедший до высшей судебной инстанции прецедент, когда суды в такой ситуации сделали вывод об отсутствии объекта обложения НДС в отношении неотделимых улучшений на том как раз основании, что объект аренды остался в правообладании арендатора, в связи с чем не произошло передачи арендатором арендодателю неотделимых улучшений, соответственно отсутствует реализация в понимании п. 1 ст. 39, п. 1 ст.

Такой вывод нам кажется вполне соответствующим положениям НК РФ, но за одним исключением. Дело в том, что, как мы отметили ранее, арендатор может передать арендодателю результат неотделимых улучшений до возврата арендованного имущества (а в рассматриваемом нами случае – до приобретения арендатором права собственности на арендованное имущество), по отдельному документу о передаче.

Соответственно, полагаем, в этом случае возникает та же «стандартная» спорная ситуация в отношении обложения НДС: при возмездной/компенсируемой передаче неотделимых улучшений следует исходить из наличия объекта налогообложения по НДС (это подтверждается сложившейся на настоящий момент правоприменительной практикой, в т.ч. в п.

Хотя конкретно по этой ситуации нам не удалось обнаружить прецедентов в правоприменительной практике.

По нашему мнению, такой же подход (нет фактической передачи неотделимых улучшений арендодателю – нет реализации) следует применять и в том случае, когда арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества без согласия арендодателя, а арендодатель по окончании аренды отказывается их принимать и требует от арендатора демонтировать такие неотделимые улучшения и привести арендованное имущество в первоначальное состояние.

Арендатор может учесть систему пожарной сигнализации в бухучете, если есть письменное согласие арендодателя (в договоре аренды или в отдельном документе) на данное неотделимое улучшение имущества. Такое капиталовложение арендатор учитывает для целей бухучета в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизирует его.

К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях

будет или нет арендатор посягать на возмещение понесённых расходов. Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нормы ГК РФ не предписывают арендатору обязательного согласования с арендодателем осуществления неотделимых улучшений арендатором, если он изначально не планирует их перевыставить арендодателю для их компенсации или зачёта в счёт арендных платежей. Но с точки зрения дальнейших налоговых последствий сторонам изначально нужно этот вопрос обсудить.

На практике если арендатор решает провести неотделимые улучшения без ведома собственника, это может повлечь за собой даже расторжение договора аренды.

Арендатор имеет право потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено сторонами договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Возникает определённый диссонанс: параллельно с этой нормой в ГК РФ присутствует оговорка, что в состав арендной платы могут входить суммы подобного возмещения. Как это совместимо в периоде до окончания аренды? Если сумма последнего арендного платежа достаточна на подобный зачет.

Кроме того, возмещение возможно вне зависимости от наличия отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).

Неотделимые улучшения, которые арендатор произвёл с согласия собственника за свой счёт, считаются компенсируемыми, если они обозначены в договоре как возмещаемые по окончании аренды. Те улучшения, которые произведены без согласия собственника, считаются некомпенсируемыми (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником. Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре.

Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования. Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.

Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).

Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора.

При этом Минфин предлагает в НК РФ объединить зеркальные нормы про признание доходов и про признание расходов в привязке к наличию согласования. Для этого он предлагает внимательно прочитать п. 1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с НК РФ, если собственник не возмещает стоимость капитальных вложений, произведённых арендатором с его согласия, то последний амортизирует их в течение срока действия договора аренды.

Налицо коллизия права. О том, как решить эту проблему, мы поговорим в следующий раз.

https://www.youtube.com/watch?v=upload

Светлана Смирнова, кандидат экономических наук, налоговый консультант I категории

, , , ,
Поделиться
Похожие записи
Комментарии:
Комментариев еще нет. Будь первым!
Имя
Укажите своё имя и фамилию
E-mail
Без СПАМа, обещаем
Текст сообщения
Adblock detector