Консультация юриста
Назад

Налогообложение субсидий из бюджета

Опубликовано: 21.08.2019
0
2

Налогообложение и бухучет полученных субсидий

В статье раскрываются вопросы, связанные с обложением НДС бюджетных субсидий: увеличивают ли полученные субсидии налоговую базу, имеет ли право налогоплательщик на налоговые вычеты, требуется ли восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету до получения бюджетных средств. Автором проанализированы законодательные нормы, разъяснения контролирующих органов, а также судебная практика, которая позволит читателям оценить возможные налоговые риски, связанные с НДС при получении средств из бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субсидий, предоставляемые бюджетами бюджетной системы РФ, не учитываются при налогообложении.

Однако не все поступившие из бюджета средства освобождаются от НДС: право на применение льготы по НДС напрямую зависит от того, соответствуют ли товары (работы, услуги), реализуемые организацией, условиям, указанным в п. 2 ст. 154 НК РФ, — применение государственных регулируемых цен и предоставление льгот отдельным потребителям.

Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

1) возмещение затрат;

2) возмещение недополученных доходов.

Налогообложение субсидий из бюджета

Анализ Писем контролирующих органов, судебной практики (Письма Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-11/32, от 03.02.2012 N 03-03-05/7, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/117, от 27.08.2007 N 03-07-11/355, Постановления ФАС СЗО от 18.01.2010 по делу N А56-30487/2009, от 17.12.2009 по делу N А56-30468/2009) показывает, что применение льготы по НДС на основании п. 2 ст.

154 НК РФ правомерно и обоснованно в том случае, когда субсидии предоставлены налогоплательщику на компенсацию (возмещение) расходов в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, или на покрытие фактических убытков, возникающих при применении регулируемых государством цен или льгот.

В том случае, когда субсидии выделяются с целью возмещения недополученных доходов, они увеличивают налоговую базу по НДС как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Государственные регулируемые цены (тарифы) устанавливаются на основании указов, законов и других нормативно правовых актов (Указ Президента РФ от 28.02.1995 N 221 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)», Федеральный закон от 26.03.2003 N 35-ФЗ «Об электроэнергетике», Федеральный закон от 31.03.1999 N 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации», Федеральный закон от 12.04.2010 N 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» и др.).

Перечень товаров (работ, услуг), по которым применяются государственные регулируемые цены (тарифы), утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» (например, природный газ, электрическая и тепловая энергия, продукция оборонного назначения, лекарственные препараты, включенные в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных препаратов, перевозка грузов, погрузочно-разгрузочные работы на железнодорожном транспорте и др.).

Льготы для определенных категорий потребителей товаров (работ, услуг) также устанавливаются соответствующими указами, законами и другими нормативными правовыми актами.

Следовательно, налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), соответствующие п. 2 ст. 154 НК РФ, применяющие государственные регулируемые цены и предоставляющие соответствующим покупателям льготы в соответствии с законодательством РФ, не учитывают при исчислении НДС суммы субсидий, предоставляемые бюджетами бюджетной системы РФ.

Налогообложение субсидий из бюджета

Если субсидии предоставляются налогоплательщику на цели, не поименованные в п. 2 ст. 154 НК РФ, налогообложение бюджетных средств будет осуществляться в общеустановленном порядке. Такие суммы субсидий включаются в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они фактически получены.

Налог с указанных сумм исчисляется по расчетной ставке. Размер зависит от ставки, установленной по товарам и услугам, в отношении которых получены бюджетные средства. Так, если по указанным товарам и услугам применяется ставка 10%, то суммы субсидий облагаются по ставке 10/110, если применяется ставка 18%, то налог исчисляется по ставке 18/118.

Пример 1. Организация получает из городского бюджета субсидии в целях возмещения затрат по текущему ремонту и содержанию дорог.

Предлагаем ознакомиться:  Шпаргалка по расчету налога на прибыль и авансовых платежей за I квартал

Бюджетные средства в сумме 9 000 000 руб. были перечислены на расчетный счет организации 31.07.2012. Поскольку бюджетные средства предоставлены на цели, не поименованные в п. 2 ст. 154 НК РФ, обложение НДС осуществляется в общеустановленном порядке.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, 31.07.2012 (день фактического получения субсидии) налогоплательщик должен рассчитать НДС, подлежащий уплате в бюджет: 9 000 000 руб. x 18/118 = 1 372 881,36 руб.

(2 500 000 руб. x 18/118).

27.06.2012

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

1 694 915,25 руб.

приняты к учету работы, выполненные сторонней организацией;

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

305 084,75 руб.

выделен НДС;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям»

305 084,75 руб.

НДС принят к вычету.

29.06.2012

2 033 898,31 руб.

366 101,69 руб.

выделен НДС;

366 101,69 руб.

НДС принят к вычету;

02.08.2012

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 86 «Целевое финансирование»

2 500 000,00 руб.

отражено поступление субсидии;

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»,

2 500 000 руб.

признан прочий доход в сумме поступившей из бюджета субсидии;

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

381 355,93 руб.

восстановлена сумма НДС;

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

381 355,93 руб.

сумма восстановленного НДС включена в состав прочих расходов.

Э.И.Белякова

РЭУ им. Г.В.Плеханова

Главная — Статьи

Суть письма

Минфин предупреждает, что налоговые последствия зависят от вида предоставленной субсидии. Если она выделена из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), начислять НДС не нужно, поскольку полученные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Однако в этом случае необходимо восстановить суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, оплаченным за счет средств такой субсидии. Обязанность восстановления налога закреплена в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Проиллюстрировать эту ситуацию можно следующим образом.

Налогоплательщик

Приобрел товары (работы, услуги), принял их к учету, получил счет-фактуру

Применил вычет НДС со стоимости покупок

Получил субсидию на возмещение части стоимости приобретенных товаров
(работ, услуг)

Восстановил часть «входного» НДС со стоимости покупок

Рис. 1. Порядок действий налогоплательщика при получении субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, понесенных в связи в приобретением товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в облагаемой НДС деятельности.

Вторая ситуация, которую рассмотрел Минфин: субсидии предоставлены в качестве оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В этом случае полученные суммы в общеустановленном порядке включаются в базу по НДС на основании пп. 2 п. 2 ст. 162 НК РФ. В данной норме указано, что база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

При этом суммы налога, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), оплаченных за счет бюджетных средств, также в общем порядке принимаются к вычету в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ.

Вновь представим ситуацию в виде схемы.

Налогоплательщик

 ↓

Реализовал товары (выполнил работы, оказал услуги)

 ↓

Начислил НДС с реализации

 ↓

Получил субсидию в качестве оплаты реализованных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг)

 ↓

Начислил НДС с суммы субсидии

Рис. 2. Порядок действий налогоплательщика при получении субсидии в качестве оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

Налоговые вычеты

Для принятия НДС к вычету необходимо выполнение следующих обязательных условий, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ:

  • товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
  • наличие у покупателя правильно оформленных счетов-фактур поставщиков;
  • приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются в деятельности, облагаемой НДС.

Специальные условия для применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за счет бюджетных средств в НК отсутствуют.

Следовательно, при соблюдении всех условий НДС принимается к вычету независимо от того, за счет каких средств были приобретены товары (работы, услуги), имущественные права.

Однако иной позиции придерживается Минфин России: при приобретении товаров, работ, услуг за счет бюджетных средств суммы НДС также уплачиваются покупателями за счет указанных средств. Поэтому предъявление налогоплательщиком сумм «входного» НДС к возмещению из бюджета неправомерно (Письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-11/98, от 31.08.2009 N 03-07-14/91).

Предлагаем ознакомиться:  Вахтовый метод как начислить

При этом имеется положительная для налогоплательщиков судебная практика по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 21.10.2009 по делу N А45-21598/2008 указано, что выделение из федерального бюджета субсидий на частичную компенсацию стоимости приобретенных средств не влияет на право налогоплательщика принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам.

Однако, принимая к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет бюджетных средств, налогоплательщик должен быть готов отстаивать свое право на вычет «входного» НДС в судебном порядке.

Особенности обложения НДС бюджетных субсидий

Внимательный читатель, безусловно, заметил, что в первом случае Минфин говорит о субсидиях из федерального бюджета, во втором – просто о субсидиях. Дело в том, что субсидии могут предоставляться хозяйствующим субъектам из федерального, регионального и местного бюджетов. Если субсидия предоставлена в целях возмещения затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), начислять НДС не нужно независимо от уровня бюджета, из которого налогоплательщику выделены деньги.

Таким образом, несмотря на то, что в комментируемом письме речь идет только о субсидиях из федерального бюджета (первая ситуация), вывод об отсутствии обязанности начисления НДС актуален и в случае получения субсидии из бюджета субъекта РФ или муниципального образования (см. дополнительно Письмо Минфина России от 22.05.2015 № 03-07-11/29662).

А вот обязанность восстановления НДС возникает исключительно в случае получения денег из федерального бюджета. При выделении субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), из регионального и местного бюджетов восстанавливать НДС не нужно.

Субсидия на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг)

 ↓

 ↓

Получена из федерального бюджета

Получена из регионального или местного бюджета

 ↓

 ↓

НДС не начисляется, но восстанавливается

НДС не начисляется и не восстанавливается

Между тем некоторые налоговые органы настаивают на необходимости восстановления НДС даже тогда, когда субсидии на возмещение затрат выделены не из федерального, а, например, из областного бюджета. По мнению инспекторов, не имеет значения то, что субсидия получена по областной программе. Важно, что источником финансирования данной программы является федеральный бюджет.

В подобных случаях нет оснований соглашаться с инспекторами. У налогоплательщиков есть шансы доказать в судебном порядке необоснованность требований контролеров. Один из недавних примеров в пользу налогоплательщиков представлен в Определении ВС РФ от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228 по делу № А09-7805/2014. Верховный суд указал:

  • полученная из бюджета субъекта РФ субсидия не может рассматриваться в качестве предоставленной из федерального бюджета;
  • операция не подпадает под действие пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ;
  • налогоплательщик не должен восстанавливать НДС.

Еще один пример, когда суд отменил решение налогового органа, – Определение ВС РФ от 19.11.2015 № 310-КГ15-8772 по делу № А09-8245/2014. Аналогичное мнение выражено в постановлениях АС ВСО от 10.12.2015 № Ф02-6371/2015, Ф02-7252/2015 по делу № А74-8069/2014 и АС ЦО от 28.12.2015 № Ф10-4458/2015 по делу № А64-6839/2014.

Аналогичные разъяснения финансисты давали и раньше (см. письма от 28.09.2015 № 03-07-11/55158, от 27.05.2015 № 03-07-11/30435, от 19.05.2015 № 03-07-11/28772, от 28.04.2015 № 03-07-11/24343).

273 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.03.2011 N 23-ФЗ)):— в течение всего срока начисления амортизации по этому имуществу — ежемесячно в сумме начисленной амортизации (Пункты 1, 3, 5 ст. 259.1 НК РФ);— при ликвидации основного средства — на дату ликвидации в сумме остаточной стоимости. То есть во внереализационных расходах надо отразить остаточную стоимость ликвидируемого основного средства (Подпункт 8 п. 1 ст.

265 НК РФ) и такую же сумму субсидии надо отразить во внереализационных доходах;— при продаже недоамортизированного основного средства — на дату продажи в сумме остаточной стоимости. То есть в доходы надо включить выручку от реализации основного средства и сумму субсидии, равную остаточной стоимости, а в расходы — остаточную стоимость основного средства (Подпункт 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В итоге налог придется заплатить со всей выручки от реализации.Организации и предприниматели, которые применяют упрощенку с объектом «доходы минус расходы», и плательщики ЕСХН при приобретении основного средства за счет субсидии стоимость этого основного средства учитывают в течение года в расходах равными долями.

То есть на последнее число отчетного периода часть стоимости основного средства надо показать и в доходах, и в расходах. А вот при продаже или ликвидации основного средства, приобретенного за счет субсидии, порядок отражения доходов и расходов будет такой же, как и у тех, кто применяет общий режим налогообложения (Подпункт 1 п. 2, пп. 1, 2 п. 4, абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5, пп. 1 п. 1, п. п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ).

Организации и предприниматели, применяющие УСНО с объектом «доходы», тоже могут отражать субсидию в доходах по мере расходования денег. Для этого им нужно будет вести учет расходов, произведенных за счет субсидии. Об этом прямо сказано в поправках (Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.03.

Предлагаем ознакомиться:  Договор доверительного управления имуществом – образец

2011 N 23-ФЗ)).Кроме того, поправками уточнено, что субсидии, полученные от центра занятости населения на открытие своего дела, «доходными» упрощенцами — бывшими безработными также учитываются в льготном порядке при условии ведения учета израсходованных сумм. Ранее об этом говорили Минфин и ФНС в своих письмах.

При этом они разъясняли, что сумма субсидии должна отражаться в Книге учета доходов и расходов одновременно и в графе 4 «доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы», и в графе 5 «расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы». Но отраженные в Книге расходы, произведенные за счет субсидии, и равные этим расходам доходы не нужно переносить в декларацию по УСНО.

Отметим, что поправками так и не решен вопрос о порядке налогообложения субсидии, если она получена плательщиком ЕНВД и полностью израсходована на «вмененную» деятельность. Налоговики наверняка решат, что эта субсидия не является доходом, полученным от «вмененной» деятельности, а значит, должна облагаться налогами в рамках или общего режима, или УСНО.

Налоговые льготы

Восстановление НДС

Согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета {amp}lt;1{amp}gt;

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Таким образом, если товары (работы, услуги), основные средства, нематериальные активы, имущественные права были приобретены налогоплательщиком до получения бюджетных средств, он имеет право принять «входной» НДС к вычету при соблюдении всех необходимых условий.

При получении бюджетных средств на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), НДС, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен.

Пример 2. 02.08.2012 ООО «Клининг» получило из федерального бюджета субсидию на частичное возмещение затрат за услуги по переработке твердых бытовых отходов в сумме 2 500 000 руб.

27.06.2012 сторонняя организация выставила акт и счет-фактуру за выполненные работы на сумму 2 000 000 руб.

(в т.ч. НДС 18% — 305 084,75 руб.);

29.06.2012 сторонняя организация выставила акт и счет-фактуру за выполненные работы на сумму 2 400 000 руб. (в т.ч. НДС 18% — 366 101,69 руб.).

27.06.2012 — 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. x 18/118);

29.06.2012 — 366 101,69 руб. (2 400 000 руб. x 18/118).

В момент получения субсидии (02.08.2012) НДС частично должен быть восстановлен. НДС, подлежащий восстановлению, составит 381 355,93 руб.

Даже по федеральным субсидиям НДС восстанавливается не всегда

Этот вывод основан на формулировке пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ: НДС восстанавливается в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Некоторые налоговые органы настаивают на восстановлении НДС в любом случае, считая слова «с учетом налога» несущественными. Однако арбитры в этом вопросе полностью согласны с Минфином. Поэтому и в подобных случаях налогоплательщикам необходимо отстаивать свои интересы и не спешить признавать доначисленные инспекторами суммы (постановления АС СЗО от 29.09.2015 № Ф07-7133/2015 по делу № А13-15788/2014, ФАС ПО от 01.07.2014 по делу № А65-22566/2013).

Даже по федеральным субсидиям НДС восстанавливается не всегда

В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС производится в том квартале, в котором получены денежные средства федеральной субсидии. Суммы восстановленного налога не включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).

Подчеркнем, Минфин в комментируемом письме не касался вопросов практического применения положений п. 2 ст. 154 НК РФ, в котором указано:

  • при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации;
  • суммы указанных субсидий при определении базы по НДС не учитываются.

Поэтому сказанное нами выше тоже не относится к ситуациям, когда субсидии предоставляются в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

, , ,
Поделиться
Похожие записи
Комментарии:
Комментариев еще нет. Будь первым!
Имя
Укажите своё имя и фамилию
E-mail
Без СПАМа, обещаем
Текст сообщения
Adblock detector